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Ralf Klaßmann: Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger

Cover Ralf Klaßmann: Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger. Leitfaden für das Krankenhausmanagement. Deutsche Krankenhaus Verlagsgesellschaft mbH (Düsseldorf) 2012. 5. Auflage. 600 Seiten. ISBN 978-3-942734-08-0. D: 49,50 EUR, A: 46,30 EUR.

Reihe: Deutsches Krankenhausinstitut: Wissenschaft und Praxis der Krankenhausökonomie - Band 4.
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Autor

Der Autor ist Dipl.-Kaufmann, examinierter Wirtschaftsprüfer sowie Steuerberater. Er leitet u.a. das Branchencenter für Gesundheit und Soziales und ist in der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft BDO AG in Köln beschäftigt. Weiterhin zählt zu seinen beruflichen Erfolgen die Mitgliedschaft im Steuerfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer und sein Engagement für den Ausschuss Recht und Verträge der Deutschen Krankenhausgesellschaft e.V. in Berlin. Nebst den genannten Tätigkeiten arbeitet er als Lehrbeauftragter an der Rheinischen Fachhochschule Köln.

Thema

Besteuerungsfragen gewinnen für Krankenhäuser sowohl in öffentlich-rechtlicher als auch in freigemeinnütziger oder privater Trägerschaft zunehmend an Bedeutung. Das ist mit dem in der Praxis deutlich spürbaren Trend zu begründen, dass die Finanzverwaltung die wirtschaftlichen Aktivitäten von Krankenhäusern intensiver im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen untersucht. Die steuerpflichtigen Unternehmen müssen sich hierauf einstellen. Die 5. Auflage des Werkes „Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger – Leitfaden für das Krankenhausmanagement“ befasst sich neben dem Gemeinnützigkeitsrecht insbesondere mit ertrags- und umsatzsteuerlichen Problemen.

Aufbau

Klaßmann unterteilt sein Buch in fünf Kapitel. Diese sind bis zur zweiten Gliederungsebene unterteilt.

  1. Einführung in die Thematik
  2. Aktuelle gemeinnützigkeitsrechtliche Probleme bei steuerbegünstigten Krankenhausträgern, insbesondere Voraussetzungen für Gewährung von Steuervergünstigungen
  3. Ertragsteuerliche Probleme
  4. Umsatzsteuerliche Probleme
  5. Sonstige Steuerarten

Zu A. Einführung in die Thematik

Relevanter denn je gestaltet sich die Frage der Besteuerung von Krankenhäusern bzw. Krankenhausträgern aufgrund einer Fülle von Schreiben, Erlassen und Verfügungen der Finanzbehörden, die die aktuelle Situation näher beleuchten. Nicht zuletzt die hohen Einnahmen, die durch Körperschaften im Gesundheitswesen generiert werden, deuten auf die Relevanz der Besteuerung von Krankenhäusern und Krankenhausträgern hin. Bei der Besteuerung gemeinnütziger Krankenhäuser kommt die Betriebsprüfungsordnung als einschlägige rechtliche Grundlage zum Tragen. Da es sich bei Krankenhäusern regelmäßig um steuerbegünstigte Körperschaften handelt, spielt die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung eine große Rolle. Diskutiert werden nachfolgend Besteuerungsfragen sowohl von privaten steuerpflichtigen Krankenhäusern/Krankenhausträgern, als auch von freigemeinnützigen Krankenhausträgern bzw. von steuerbegünstigten Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft. In diesem Kapitel wird über das Gemeinnützigkeitsrecht hinaus die Bedeutung von Krankenhauszweckbetrieben (§ 67 AO) versinnbildlicht.

Zu B. Aktuelle gemeinnützigkeitsrechtliche Probleme bei steuerbegünstigten Krankenhausträgern,

insbesondere Voraussetzungen für Gewährung von Steuervergünstigungen

Kapitel I gibt eine Einführung in die Grundlagen des Gemeinnützigkeitsrechts (§§ 51-68 AO). Eine Unternehmung verfolgt demgemäß einen gemeinnützigen Zweck, sobald sie zur Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens beiträgt (§ 67 AO). An späterer Stelle wird noch auf Voraussetzungen eingegangen, die dem Träger die Möglichkeit eröffnen, steuerliche Vergünstigungen, die der Status einer steuerbegünstigten Körperschaft mit sich bringt, zu nutzen. Aus § 51 S. 2 AO geht die Definition für eine Körperschaft hervor – darunter sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes zu verstehen. Beispielhaft seien hier Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, eingetragene Vereine und Stiftungen genannt. Das Werk von Herrn Klaßmann stellt klar, dass auch beschränkt Steuerpflichtige als gemeinnützigkeitsfähig behandelt werden können. Zu erfüllende Prämissen sind, dass sich der Sitz des Unternehmens in der EU oder im Gebiet des europäischen Wirtschaftsraums befindet.

Zulässige Rechtsformen für steuerbegünstigte Krankenhäuser (Kapitel II) sind verschiedene Formen von Kapitalgesellschaften, sonstige juristische Personen des privaten Rechts, Stiftungen und Betriebe gewerblicher Art. Nach einer umfassenden Illustrierung der Betriebe gewerblicher Art sind darunter fallende Einrichtungen wie psychiatrische Kliniken, Universitätskliniken und die Evangelische Kirche in Deutschland benannt.

Im folgenden Kapitel III dreht sich alles rund um die Satzung/den Gesellschaftsvertrag. Allgemein gesprochen muss die Satzung oder aber der Gesellschaftsvertrag den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügen. Unterabschnitt 2 geht en Detail auf die Inhalte der Anlage 1 von § 60 AO 2 ein. Der 3. Unterabschnitt verweist darauf, dass auch mehrere gemeinnützige Zwecke mit ein- und demselben Unternehmen verfolgt werden können. Allerdings ist man gezwungen, in der Satzung zwischen den verschiedenen gemeinnützigen, kirchlichen und mildtätigen Zwecken zu unterschieden. Unterabschnitt 4 gibt einen Ausblick über Gründe, die für eine Ausgliederung einzelner Bereiche entscheidend sein können, so z.B. betriebswirtschaftliche, organisatorische oder auch arbeitsrechtliche Aspekte. Das Loslösen einzelner Abteilungen ist immer mit Risiken verbunden und daher die Einbindung des zuständigen Finanzamts empfehlenswert (Unterabschnitt 5). Unterabschnitt 6 rät dazu, bei Änderungen oder bei dem Bestreben nach einer Neufassung der Satzung diese stets vorab mit dem Finanzamt abzustimmen, denn dies spart nicht nur Kosten sondern beugt formalen Mängeln in der Satzung vor. Ob eine Steuerbefreiung für Krankenhäuser bzw. deren Träger von neuem erteilt werden kann, wird spätestens mit Ablauf einer 3-Jahresfrist erneut verifiziert. Aufgrund der enormen Bedeutung der Steuerbefreiung für den Abzug von Spenden sind Zuwendungsbestätigungen unverzichtbar (Unterabschnitt 7).

Der erste Unterabschnitt von Kapitel IV behandelt das Gebot der Selbstlosigkeit und Ausschließlichkeit. Gemeinnützige Organisationen dürfen gemäß dem Selbstlosigkeitsgebot nicht in erster Linie gewerbliche Zwecke verfolgen. Ebenso besagt das Gebot Zuwendungen an Mitglieder/Gesellschafter auf bloße Annehmlichkeiten zu beschränken. Diffizil zu betrachten ist, dass durch den Gesetzgeber keine Obergrenze festgelegt wurde (Unterabschnitt 2). Prekär erscheinen ebenso verdeckte Gewinnausschüttungen. Finanziellen Mittel dürfen allgemein nur für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden. In Gänze ist die Verwendung von Grundstock- und Ausstattungsvermögen zum zeitnahen Mittelgebrauch ausgeschlossen (Unterabschnitt 3 und 4). Im fünften Unterabschnitt wird das Instrument der Mittelverwendungsrechnung als Nachweis für Erfüllung des Gebots der zeitnahen Mittelverwendung dargestellt. Zum besseren Verständnis trägt eine Darstellung der Berechnung bei. Die Vergabe von Darlehen ist ihrem Kern nach kein gemeinnütziger Zweck und kann deshalb auch nicht dem Ziel der Satzung entsprechen. Jedoch ist die Darlehensvergabe unschädlich, wenn sie als Mittel zur Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks genutzt wird (Untertitel 6). Alle Tätigkeiten der Unternehmung sind auf die Erreichung steuerbegünstigter Zwecke auszurichten. Die Möglichkeit mehrere Ziele zu verfolgen besteht, allerdings sind diese in der Satzung aufzuführen (Untertitel7).

Kapitel V geht den Aufgaben der tatsächlichen Geschäftsführung nach. Ziel ist die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke. Als Nachweis dafür gilt die ordnungsgemäße Aufstellung der Einnahmen und Ausgaben, das Verfassen eines Tätigkeitsberichts, eine Vermögensübersicht mit Nachweisen über die Bildung und Entwicklung der Rücklagen. Nachzuschlagen sind die Anforderungen an die Geschäftsführung im HGB, KHBV und PBV.

Klaßmann schildert in Kapitel VI, dass es nicht immer sinnvoll ist, die Voraussetzungen des Gemeinnützigkeitsrechts zu erfüllen, ganz im Gegenteil führt der Status einer karitativen Einrichtung zu materiellen Benachteiligungen und Einschränkungen. Dadurch kann Unternehmen der Zugang zur Börse verwehrt bleiben, Leistungsbeziehungen zu Nicht-steuerbegünstigten sind im Regelfall unangemessen zu honorieren und auch höhere Steuern können eine Folge der Inanspruchnahme der Rechtsstellung als gemeinnütziges Unternehmen sein.

Zu C. Ertragsteuerliche Probleme

Kapitel I zeigt die partielle Steuerpflicht für Tätigkeiten, die den Gemeinnützigkeitsstatus nicht erfüllen auf und vermittelt eine Vorgehensweise zur Beurteilung von wirtschaftlichen Aktivitäten. Im zweiten Unterpunkt werden Beispiele für wirtschaftliche Betätigungen eines steuerbegünstigten Krankhausträgers genannt, wie z.B. Personal- und Sachmittelgestellung, Untersuchungsleistungen, Besuchercafeterien, die entgeltliche Parkplatzüberlassung an Mitarbeiter und Sponsoring, das Durchführen von Basaren und der Betrieb von Schwimmbädern. Ob es sich bei den sogenannten Chefarztabgaben (Personal-/ Sachmittelgestellung) um gemeinnützige Maßnahmen handelt, ist noch nicht abschließend geklärt.

Wird die Besteuerungsgrenze i.H.v. 35.000? nicht durch die Summer aller Geschäftsbetriebe überschritten, so werden die erzielten Gewinne weder der Körperschaftsteuer, noch der Gewerbeertragsteuer unterworfen. Des Weiteren wird dem Leser durch Kapitel II beispielhaft mittels verschiedener Berechnungen die Behandlung von Verlustausgleichsmöglichkeiten und Gewinnvorträgen näher gebracht.

Kapitel III stellt Grundzüge der Änderung der Rechtsform von steuerbegünstigten Krankenhäusern in (bisher) öffentlich-rechtlicher hin zur privaten Trägerschaft in Form einer gGmbH dar.

Bei der Ausgliederung von Abteilungen, die sich weniger mit den Kern-, als mit Nebenleistungsgeschäften befassen, spricht man von „Outsourcing“. Hierbei zeigt Kapitel IV des Werkes auf, was sich exakt hinter diesem Begriff verbirgt und welche Grundformen sich ableiten lassen. Unterschieden wird in diesem Unterpunkt insbesondere zwischen der Ausgliederung von medizinischen und nicht-medizinischen Abteilungen. Auch auf den Nutzungsüberlassungsvertrag wird eingegangen.

Das letzte Kapitel V erklärt die ertragsteuerlichen Probleme im Zusammenhang mit nicht-steuerbegünstigten privaten Krankenhausträgern. Ist das in privatrechtlich stehender Trägerschaft befindliche Krankenhaus nicht als steuerbegünstigt anzusehen, so gelten einkommen- und körperschaftsteuerliche Vorschriften.

Zu D. Umsatzsteuerliche Probleme

Kapitel I führt eine Abgrenzung bezüglich der umsatzsteuerlichen Relevanz zwischen dem unternehmerischen und dem nicht-unternehmerischen Bereich des Krankenhausträgers in Verbindung mit den daraus resultierenden Konsequenzen durch.

Umsatzsteuerliche Organschaften (Kapitel II) führen zu einem Vorsteuerabzug bei entgeltlichen Leistungsbeziehungen zwischen Krankenhausträgern und deren Tochtergesellschaften. Somit ist die Organschaft zu einem entscheidenden Instrument bei der Umsatzsteuer geworden. Wer Organträger sein kann und wie sich die Liquidation von Organgesellschaften vollzieht, wird ebenfalls thematisiert, ebenso wird auf die Problematik der Betriebsaufspaltung eingegangen. Darauf folgt eine Abgrenzung von verschiedenen Holdingarten.

Seit 2009 knüpft die Umsatzsteuerbefreiung (Kapitel III) nicht mehr an § 67 AO, sondern an Regelungen der Sozialgesetzbücher und Vorschriften des § 4 Nr. 14 UStG. Steuerbefreit sind somit Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin und Krankenhausbehandlungen wie z.B. Rehabilitation, Geburtshilfe, Hospizleistungen u.v.m. Kritisch wird die tatsächlich realisierte Umsetzung des Art. 132 Abs. 1 Buchst b MwStSystRL mittels § 4 UStG diskutiert (von EU-Recht in nationales Umsatzsteuerrecht).

Unterpunkt 2 zu Folge können Krankenhäuser von weiteren in § 4 UStG genannten Punkten, die von der Umsatzsteuer befreien, Gebrauch machen. Im Zuge der Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL kommt ein Vorsteuerabzug nicht in Frage, Ausnahmen hierbei sind Schönheitsoperationen und Leistungen, die nicht unmittelbar im Zusammenhang mit Behandlungen stehen (Cafeteria, Parkplätze).

Unterpunkt 3 macht außerdem darauf aufmerksam, dass es aktuell Praktikabilitätsprobleme bei der Anwendung von zum Tragen kommender Gesetze gibt. Um Nieskens zu zitieren seien derartige Regelungen sogar „schlicht untauglich“. Weiterhin ist es wichtig für die Behandlung umsatzsteuerlicher Probleme, ambulante und stationäre heilkundliche Leistungen strikt voneinander zu trennen. Entscheidend bei der Unterteilung dieser beiden Sphären ist der Ort der Leistungserbringung. Insbesondere ist dies schwierig bei Privatkliniken, wenn es um die Umsatzsteuer geht.

Unterabschnitt 4 erläutert zunächst die Begriffe der „ärztlichen Heilbehandlung“ und den Terminus „Einrichtung“. Steuerfrei kann eine heilberufliche Leistung nur dann sein, insofern sie ein therapeutisches Ziel mit der Behandlung verfolgt und zum Schutz der Gesundheit des Patienten dient. Auch die Besonderheit in Bezug auf Wahlleistungen wird angeführt, denn möglicherweise gilt ein Krankenhaus ab 60% der Berechnungstage nicht mehr als steuerbegünstigt. In Anbetracht der Rechtsprechung des EuGH und des BFH sind die Überlassung von Telefon, Fernsehgeräten und Unterkünfte für Begleitpersonen steuerpflichtig, es sei denn, die Leistungen sind unerlässlich für die Genesung des Patienten. Dies ist im Einzelfall zu prüfen und unterliegt dem Ermessen des Gerichts (Unterpunkt 5).

Unterabschnitt 6 gibt all jene Leistungen, die nach Abschnitt 4.14.6. Abs. 2 UStAE von der Umsatzsteuer befreit sind wieder, wohingegen Abs. 3 die steuerpflichtigen Posten aufzählt.

Unterkapitel 7 enthält ausgewählte aktuelle Fragestellungen. Die umsatzsteuerliche Behandlung entgeltlicher Gutachten- und Untersuchungsleistungen und von Wellness-Leistungen determiniert, dass die Fußpflege nicht zu Heilbehandlungen dazugezählt werden kann. Ein zudem kontrovers diskutiertes Thema ist die Hippotherapie (BFH: Heilbehandlung) in Abgrenzung zum heilpädagogischen Reiten. Das Bundessozialgericht hat beschlossen, dass Krankenkassen die Kosten für die Hippotherapie nicht übernehmen müssen, da eine solche Therapieangebote nur dem Einzelnen zu Gute kommen. Es gibt eine unerschöpfliche Bandbreite an steuerpflichtigen Umsätzen, die in aller Regel nach der Verfügung vom 31. Januar 2007 ästhetisch-plastische Leistungen betreffen. Hilfreich bei der Trennung von umsatzsteuerlich-relevanten Sachverhalten ist der von Wesselbaum-Neugebauer entworfene Fragenkatalog.

Unterabschnitt 8 paraphrasiert die entgeltliche Abgabe von Zytostatika an ambulante Krankenhauspatienten und an Krankenhausärzte für deren Privatambulanzen. Die Bewertung des Sachverhaltes gestaltet sich schwierig, lediglich ein nicht rechtskräftiges Urteil vom Finanzgericht Münster besteht dazu. Man ist zu dem Ergebnis gekommen, dass die Weitergabe von Zytostatika keine von der ärztlichen/ pflegerischen Leistung losgelöste selbstständige Leistung ist und somit nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG von der Umsatzsteuer befreit werden sollte.

Im 9. Unterabschnitt des dritten Kapitels werden ausgewählte, aktuelle Fragestellungen, die über die Regelungen des UStAE hinausgehen behandelt. Dabei wird exemplarisch der umsatzsteuerliche Einfluss auf die Betreuung von Kindern der Krankenhausmitarbeiter, die Vermietung von krankenhauseigenen Parkplätzen an Mitarbeiter, verschiedene Kursangebote, wie „Sofortmaßnahmen am Unfallort“ oder auch auf die Durchführung von offenen Badekuren hingewiesen.

Zu E. Sonstige Steuerarten

Der letzte Teil des Werkes „Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger“ verdeutlicht Probleme im Bereich anderer (von der Umsatzsteuer verschiedenen) Steuerarten, wie etwa Erbschaftsteuer, Schenkungssteuer, Grundsteuer und Grunderwerbsteuer.

Laut Kapitel I ist bei Grundbesitz entsprechend eine Unterscheidung zwischen Betriebsvorrichtung und Grundvermögen zu treffen, was sich häufig als schwierig erweist. Zumeist gelten Krankenhäuser gem. § 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a GrStG als grundsteuerbefreit, da es sich um Grundbesitz handelt, der für gemeinnützige/mildtätige Zwecke genutzt wird. Ebenso unterliegen Krankenhausgärten der Umsatzsteuerbefreiung (sofern sie der Genesung der Patienten dienen), Bereitschaftsräume und Wohnräume hingegen nicht.

Gemäß Kapitel II unterliegen Grundstücke generell der Grunderwerbsteuer (§ 1 GrEStG), davon ausgenommen sind Betriebsvorrichtungen wie Maschinen und maschinenähnliche Vorrichtungen bzw. all diejenigen, die innerhalb eines Gewerbebetriebs unmittelbar eingesetzt werden.

Die Schenkungssteuer, welche in Kapitel III erläutert wird, wurde im Jahre 2008 grundlegend durch das Erbschaftsteuerreformgesetz im Bereich der Freibeträge, Steuersätze und in der Bewertung geändert. Im Gegenzug wurden Verschonungsabschläge und Abzugsbeträge (§13a Abs. 1 und 2ErbStG) eingeführt.

Dem fortlaufenden Text folgen auf 106 Seiten Anlagen mit

  1. dem Wortlaut der maßgebenden gesetzlichen Vorschriften,
  2. dem Wortlaut des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung,
  3. einer Mustersatzung und
  4. einem Muster einer Erklärung der Ordensgemeinschaften.

Außerdem ist dem Buch von Herrn Klaßmann ein Abkürzungs- und Literaturverzeichnis beigefügt. Zum leichteren Auffinden von Schlagworten gibt es ein Stichwortverzeichnis, welches 14 Seiten umfasst.

Fazit

Der „Klaßmann“ ist ein steuerlicher Leitfaden für das Krankenhausmanagement, geschrieben von einem Praktiker für den Einsatz in der Praxis. Besonders positiv hervorzuheben ist nach Ansicht des Rezensenten der hohe Aktualitätsbezug und die gelungene systematische Einführung in die Materie der Besteuerung der Krankenhäuser. Der Text ist durchgängig zusammenhängend konzipiert („aus einem Guss“) und flüssig zu lesen. In den Anlagen sind zudem die wichtigsten Gesetzesauszüge wiedergegeben, so dass sich der Leser Antworten auf Fragen auch aus dem Gesetzestext sozusagen „auf den Punkt gebracht“ selber ableiten bzw. nachvollziehen kann. Positiv sind auch die vielen Beispielrechnungen zu diversen Besteuerungsfragen.

Mit knapp unter 50 EUR ist das Buch zudem seinen Preis wert.


Rezensent
Prof. Dr. Friedrich Vogelbusch
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Zitiervorschlag
Friedrich Vogelbusch. Rezension vom 09.05.2014 zu: Ralf Klaßmann: Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger. Leitfaden für das Krankenhausmanagement. Deutsche Krankenhaus Verlagsgesellschaft mbH (Düsseldorf) 2012. 5. Auflage. ISBN 978-3-942734-08-0. Reihe: Deutsches Krankenhausinstitut: Wissenschaft und Praxis der Krankenhausökonomie - Band 4. In: socialnet Rezensionen, ISSN 2190-9245, http://www.socialnet.de/rezensionen/15261.php, Datum des Zugriffs 30.07.2016.


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