Rücklagen (AO)

Unter dem Begriff Rücklagen (AO) wird ein Ausnahmetatbestand vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung gem. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO (Abgabenordnung) verstanden, der gemeinnützigen Körperschaften eine angemessene Mittelthesaurierung unter Einhaltung der Prinzipien der Selbstlosigkeit und Ausschließlichkeit ermöglicht.

Überblick

1. 1 Zusammenfassung
2. 2 Kontext und Hintergrund: Das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung
3. 3 Nachweisführung der Rücklagenbildung
4. 4 Rücklagentypen
   1. 4.1 § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO: Rücklage zur nachhaltigen Zweckerfüllung
   2. 4.2 § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO: Rücklage für Wiederbeschaffung
   3. 4.3 § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO: Freie Rücklage
5. 5 Verhältnis zu den handelsrechtlichen Rücklagen
6. 6 Bedeutung für die Praxis und aktuelle Entwicklungen
7. 7 Quellenangaben

1 Zusammenfassung

Gemeinnützige Körperschaften sind den in den §§ 55, 56 AO kodifizierten Grundsätzen der Selbstlosigkeit und Ausschließlichkeit verpflichtet. Ausfluss dieser Grundsätze ist das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO. Die gemeinnützigkeitsrechtlichen Rücklagen der AO, die in § 62 AO kodifiziert sind, stellen einen Ausnahmetatbestand von diesem Mittelverwendungsgebot dar, der eine Mittelthesaurierung in angemessenem Umfang ermöglicht. Dazu ist die Bildung von Projekt-, Investitions- und Betriebsmittelrücklage sowie einer Rücklage für Wiederbeschaffung als temporäre Ausnahmen vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung zulässig. Daneben besteht auch die Möglichkeit zur Bildung einer freien Rücklage als zeitlich unbegrenzte Ausnahme vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung. Die Rücklagenbildung ist in Form eines Rücklagenspiegels zu dokumentieren.

2 Kontext und Hintergrund: Das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung

Aus dem Gesetzeswortlaut der gemeinnützigkeitsrechtlichen Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (Körperschaftsteuergesetz) geht bereits hervor, dass zwei Voraussetzungen für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit bestehen: einerseits die Satzungsmäßigkeit, mithin die Erfüllung der formellen Voraussetzungen, sowie andererseits die tatsächliche Geschäftsführung in Übereinstimmung mit den gemeinnützigkeitsrechtlichen Regelungen.

Zu den Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung zählt unter anderem das in § 55 AO kodifizierte Gebot der Selbstlosigkeit. Ausfluss des Gebots der Selbstlosigkeit ist wiederum das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung, das aus § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO hervorgeht. Dieses sieht vor, dass gemeinnützige Körperschaften ihre Mittel stets zeitnah für ihre steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke verwenden müssen; mithin also grundsätzlich keine Mittel ansammeln dürfen. Eine solche Ansammlung von Mitteln stünde in einem Widerspruch zum dargestellten Grundsatz der Selbstlosigkeit. Vielmehr sollen die den gemeinnützigen Organisationen zufließenden Mittel stets kurzfristig dem steuerbegünstigten Zweck zugutekommen und nicht zum Wohle der gemeinnützigen Organisationen selbst angesammelt werden.

Im Gesetzeswortlaut heißt es:

„Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in den auf den Zufluss folgenden zwei Kalender- oder Wirtschaftsjahren für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden“ (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO).

Die Verwendungsfrist für zufließende Mittel beträgt damit im Grundsatz zwei Jahre.

Gleichwohl verkennt der Gesetzgeber nicht, dass gemeinnützige Körperschaften mittlerweile immer häufiger komplexe Wirtschaftsgebilde darstellen, die teilweise erhebliche Konzernstrukturen ausbilden und nicht selten auch in Konkurrenz zu privatwirtschaftlichen und öffentlichen Unternehmen stehen. Dies erfordert, auch gemeinnützigen Organisationen ein nachhaltiges, vorausschauendes Wirtschaften zu ermöglichen.

Es besteht daher aus regulatorischer Perspektive ein Zieldualismus:

„Einerseits leisten gemeinnützige Körperschaften einen elementaren Beitrag zum Gemeinwohl – der Grund für die steuerliche Begünstigung. Durch die Steuerbefreiung werden gemeinnützige Körperschaften aus gesetzgeberischer Perspektive in ihrer Existenz gestärkt. Andererseits sollen gemeinnützige Körperschaften Mittel aber nicht um ihrer selbst willen ansammeln können; vielmehr sollen Mittel stets wieder den steuerbegünstigten Zwecken zugeführt werden und somit der Allgemeinheit zugutekommen“ (Nolte et al. 2024, S. 1842).

Dieser Zieldualismus wird gesetzgeberisch zunächst dadurch aufgelöst, dass Bagatellfälle vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung ausgenommen werden, kleine gemeinnützige Organisationen mit jährlichen Einnahmen von nicht mehr als 100.000 Euro mithin vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung und der damit einhergehenden Nachweisführung ausgenommen werden, § 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 4 AO (Bagatellgrenze angehoben mit dem Steueränderungsgesetz 2025, zuvor 45.000 Euro).

Vor allem aber wird dieser Zieldualismus gesetzgeberisch durch den Vorbehalt des § 62 AO innerhalb des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO aufgelöst. § 62 AO räumt gemeinnützigen Organisationen die Möglichkeit ein, bestimmte Rücklagen zu bilden und damit Mittel ausnahmsweise und im begrenzten Umfang entgegen dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung anzusammeln.

3 Nachweisführung der Rücklagenbildung

Da die Einhaltung des Gebots der zeitnahen Mittelverwendung ein elementarer Bestandteil der für den Erhalt der Gemeinnützigkeit erforderlichen tatsächlichen Geschäftsführung ist, ist die konforme Mittelverwendung regelmäßig nachzuweisen. Dazu hat sich in der Praxis das Instrument der Mittelverwendungsrechnung etabliert. Im Rahmen dieser Mittelverwendungsrechnung werden regelmäßig auch die vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung ausgenommenen Rücklagen dargestellt, deren Berechnung und Fortentwicklung in der Regel anhand eines zusätzlichen Rücklagenspiegels darzustellen ist (Buchna et al. 2023, Kap. C, Tz. 64–73). Die Mittelverwendungsrechnung ist nach Auffassung der Finanzverwaltung als Nebenrechnung zu den Steuererklärungen zu führen (AEAO zu § 55 AO, Tz. 29 [Anwendungserlass zur Abgabenordnung]). Die Rücklagen finden dagegen jedoch keinen Eingang in Steuerbescheide seitens des Finanzamtes und werden nicht gesondert festgestellt.

4 Rücklagentypen

Schon aus dem Gesetzeswortlaut des § 62 AO geht hervor, dass verschiedene Rücklagentypen als Ausnahmetatbestände vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung bestehen:

1. Rücklage zur nachhaltigen Zweckerfüllung
2. Rücklage für Wiederbeschaffung
3. Freie Rücklage

4.1 § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO: Rücklage zur nachhaltigen Zweckerfüllung

„Körperschaften können ihre Mittel ganz oder teilweise einer Rücklage zuführen, soweit dies erforderlich ist, um ihre steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke nach dem Stand der Planung zum Zeitpunkt der Rücklagenbildung nachhaltig zu erfüllen“ (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 AO).

In der Praxis werden hieraus typischerweise Projekt-, Investitions- und Betriebsmittelrücklagen abgeleitet (Nolte et al. 2024, S. 1847). Die Projekt- und Investitionsrücklagen zielen auf die Ansammlung von Mitteln für ein satzungsmäßiges Projekt bzw. eine erstmalige Investition in ein satzungsmäßig verwendetes Wirtschaftsgut. In beiden Fällen müssen konkrete Planungen bestehen, die bloße Möglichkeit späterer Projekte bzw. Investitionen reicht diesbezüglich nicht aus (Buchna et al. 2023, Kap. C, Tz. 249). Die Rücklagen sind bis zum Zeitpunkt der Verwirklichung anzusammeln.

Die Betriebsmittelrücklage soll die nachhaltige Zweckerfüllung unterstützen, indem Mittel für wiederkehrende, satzungsmäßige Ausgaben „reserviert“ und Schwankungen auf der Einnahmeseite ausgeglichen werden (Hüttemann 2025, S. 508). Zur Ermittlung der Höhe der Betriebsmittelrücklage werden in der Praxis die monatlichen laufenden Aufwendungen ermittelt und sodann für eine angemessene Zeitperiode zurückgestellt. Welche Zeitperiode im Einzelfall als angemessen angesehen werden kann, ist anhand der individuellen Umstände des Einzelfalls zu würdigen. Stärkere Schwankungen in der Einnahmenstruktur rechtfertigen eine größere Zeitperiode (Buchna et al. 2023, Kap. C, Tz. 250). Im Allgemeinen kann eine Zeitperiode von drei Monaten den Ausgangspunkt für eine weitergehende Beurteilung bilden.

4.2 § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO: Rücklage für Wiederbeschaffung

„Körperschaften können ihre Mittel ganz oder teilweise einer Rücklage für die beabsichtigte Wiederbeschaffung von Wirtschaftsgütern zuführen, die zur Verwirklichung der steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke erforderlich sind [Rücklage für Wiederbeschaffung]“ (§ 62 Abs. 1 Nr. 2 AO).

Aus dem Gesetzeswortlaut ergibt sich auch unmittelbar die mögliche Höhe der Rücklagenbildung. So heißt es im Wortlaut:

„Die Höhe der Zuführung bemisst sich nach der Höhe der regulären Absetzungen für Abnutzung eines zu ersetzenden Wirtschaftsguts. Die Voraussetzungen für eine höhere Zuführung sind nachzuweisen“ (§ 62 Abs. 1 Nr. 2 AO).

Insbesondere erhöhte Wiederbeschaffungskosten kommen als Grundlage für eine höhere Zuführung infrage. Analog zur Projekt- bzw. Investitionsrücklage reicht auch bei der Rücklage für Wiederbeschaffung eine abstrakte Wiederbeschaffungsabsicht nicht aus, vielmehr sind konkrete Planungen einer Wiederbeschaffung Voraussetzung für die Bildung einer Rücklage für Wiederbeschaffung. Erhöhte Nachweisanforderungen stellt die Finanzverwaltung diesbezüglich nicht, in der Regel reicht die Bildung einer Rücklage für Wiederbeschaffung als Dokumentation der Wiederbeschaffungsabsicht aus. Im Falle der Rücklagenbildung für eine Wiederbeschaffung von Immobilien stellt die Finanzverwaltung allerdings erhöhte Nachweisanforderungen (AEAO zu § 62 AO, Tz. 6). Diese erhöhten Nachweisanforderungen sind vor dem Hintergrund der langen Nutzungsdauer von Immobilien und des teils erheblichen AfA-Volumens nachvollziehbar und sollten bei der Rücklagenbildung für die Wiederbeschaffung von Immobilien von der gemeinnützigen Körperschaft vorgehalten werden.

Den Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO ist gemein, dass diese unverzüglich aufzulösen sind, sobald der Grund für die Rücklagenbildung entfallen ist, vgl. § 62 Abs. 2 S. 1 AO.

4.3 § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO: Freie Rücklage

„Körperschaften können ihre Mittel ganz oder teilweise der freien Rücklage zuführen, jedoch höchstens ein Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung und darüber hinaus höchstens 10 Prozent der sonstigen nach § 55 Absatz 1 Nummer 5 zeitnah zu verwendenden Mittel. Ist der Höchstbetrag für die Bildung der freien Rücklage in einem Jahr nicht ausgeschöpft, kann diese unterbliebene Zuführung in den folgenden zwei Jahren nachgeholt werden“ (§ 62 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Im Falle der freien Rücklage wird die mögliche Höhe der Rücklagenbildung ebenfalls direkt durch das Gesetz vorgegeben. Wesentlicher Unterschied zu den vorgenannten Rücklagen ist, dass es sich bei der freien Rücklage nicht nur um eine temporäre Ausnahme vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung handelt, sondern die Beträge aus der freien Rücklage tatsächlich dauerhaft und ohne Maximallaufzeit in der freien Rücklage angesammelt werden können (Hüttemann 2025, S. 508).

Diese Rücklage ist damit Ausfluss des dargestellten regulatorischen Zieldualismus und ermöglicht gemeinnützigen Körperschaften im Sinne der nachhaltigen Zweckerfüllung im vorgegebenen Rahmen zu „sparen“ und Mittel auch für Unwägbarkeiten des Betriebs oder noch nicht näher konkretisierte Projekte und Vorhaben zurückzustellen.

5 Verhältnis zu den handelsrechtlichen Rücklagen

Anhand der vorstehenden Ausführungen wird deutlich, dass es sich bei den gemeinnützigkeitsrechtlichen Rücklagen der AO um einen im Verhältnis zu den handelsrechtlichen Rücklagen eigenständigen Rechtskreis handelt. Dies wird auch daran sichtbar, dass gemeinnützige Körperschaften, die keine Bilanz im Sinne des HGB aufstellen, sondern lediglich eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung erstellen, ebenfalls dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen können. Sie können somit gemeinnützigkeitsrechtliche Rücklagen bilden – auch ohne eine entsprechende Rücklagenbildung in einer Bilanz nach HGB. Abzulehnen ist daher auch die zuweilen anzutreffende Praxis, die gemeinnützigkeitsrechtlichen Rücklagen innerhalb der Bilanz zu bilden. Dadurch wird das maximale Potenzial zur Rücklagenbildung unnötig durch die handelsrechtlichen Vorgaben begrenzt. Eine Nebenrechnung in Form eines gemeinnützigkeitsrechtlichen Rücklagenspiegels ist dagegen anzuraten.

6 Bedeutung für die Praxis und aktuelle Entwicklungen

Die dargestellten gemeinnützigkeitsrechtlichen Rücklagen helfen dabei, den Zieldualismus von unmittelbarer und selbstloser Förderung der Allgemeinheit sowie der Notwendigkeit eines nachhaltigen Wirtschaftens aufzulösen. Die in § 62 AO gesetzlich kodifizierten Rücklagen stellen einen Ausnahmetatbestand vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung dar.

Obgleich für das Gros gemeinnütziger Körperschaften die selbstlose Verfolgung gemeinnütziger Zwecke ohnehin zu ihrem inhärenten Selbstverständnis gehört, sollte das maximal mögliche Potenzial zur Rücklagenbildung aus einer Praxisperspektive stets voll ausgenutzt werden, damit kein unverhältnismäßiger Verwendungsdruck und damit einhergehende Liquiditätsengpässe entstehen.

Politisch wurden das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung sowie die damit zusammenhängende Mittelverwendungsrechnung samt Rücklagenbildung zuletzt kontrovers im Lichte einer angestrebten Entbürokratisierung diskutiert. So wurde im Referentenentwurf zum Jahressteuergesetz II 2024 zunächst die vollständige Streichung des Gebots der zeitnahen Mittelverwendung vorgeschlagen, was im Schrifttum und im Fachpublikum durchaus auf Ablehnung stieß (stellvertretend Nolte et al. 2024, S. 1849).

In der Praxis stellt der Nachweis der zeitnahen Mittelverwendung durch Mittelverwendungsrechnung auch aufgrund der vorhandenen Spielräume für Rücklagenbildung in aller Regel kein substanzielles Problem für gemeinnützige Körperschaften und deren Berater:innen dar. Vielmehr erscheint die Mittelverwendungsrechnung samt möglicher Rücklagenbildung im Kontext des dargestellten Zieldualismus als ein geeignetes Vehikel und Richtschnur, um die tatsächliche Geschäftsführung gemeinnütziger Körperschaften anhand der Grundsätze der Selbstlosigkeit und Ausschließlichkeit der §§ 55, 56 AO auszurichten.

Eine Erleichterung für gemeinnützige Körperschaften könnte sich aus einer Feststellung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Rücklagen ergeben, die eine verfahrensrechtliche Beschränkung der Rücklagenbildung in Form der Feststellungsverjährung als Vorteil böte.

7 Quellenangaben

Buchna, Johannes, Carina Leichinger, Andreas Seeger und Wilhelm Brox, 2023. Gemeinnützigkeit im Steuerrecht. 12. Auflage. Achim: Erich Fleischer Verlag. ISBN 978-3-8168-4052-7 [Rezension bei socialnet]

Hüttemann, Rainer, 2025. Gemeinnützigkeit und Spendenrecht. 6. Auflage. Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt. ISBN 978-3-504-06265-1

Nolte, Alexander, Björn Seeck und Alexander Wackerbeck, 2024. Gemeinnützige Körperschaften zwischen dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung und nachhaltiger Zweckerfüllung – Befunde zur Nachweisführung anhand der Mittelverwendungsrechnung. In: Deutsches Steuerrecht (DStR). 62(33), S. 1841–1896. ISSN 0949-7676

Verfasst von
Dr. Alexander Nolte
Berater bei der Eliotax GmbH Steuerberatungsgesellschaft
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